Десятый арбитражный апелляционный суд. Возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа Налоговый кодекс рф статья 78
Каждый человек мечтает открыть свой собственный бизнес, работать исключительно на себя, развиваться в выбранном направлении. Естественно, эту мечту сейчас реализовать проще, чем когда-либо, так как в современном мире созданы все условия для того, чтобы стать частным предпринимателем. Однако многие люди романтизируют подобную деятельность, наивно полагая, что, открыв фирму, они смогут стать большими боссами, которым ничего не нужно делать. К сожалению, все происходит с точностью наоборот. Если вы открываете собственную фирму, то вам приходится работать в два раза больше. Более того, вам необходимо не только разбираться в собственной сфере деятельности. Вам впредь придется заниматься налогами собственной фирмы, пока она не станет достаточно большой, чтобы вы могли взять на работу соответствующего специалиста. К счастью, сейчас вы можете узнать все, что вам необходимо, из открытых источников. И в данной статье будет в деталях разобрана ст. 78 НК РФ, которая зачастую вызывает у людей вопросы. О чем в ней говорится? Вы можете понять немного больше, если прочитаете ее полное название. А называется она так: «Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа». Все еще мало о чем говорит? Тогда читайте дальше, чтобы узнать абсолютно все подробности про ст. 78 НК РФ и окончательно с ней разобраться, и тогда вы станете на один шаг ближе к эффективному ведению бизнеса.
Суть статьи
Итак, ст. 78 НК РФ - это статья, в которой рассказывается о том, что именно происходит с излишней суммой уплаченного налога. Например, вы оплачивали какой-либо из налогов и каким-то образом (из-за ошибки, неточности, опечатки и так далее) заплатили больше, чем было необходимо. В данном случае эти деньги не уходят в никуда. Налоговые органы всегда детально проверяют суммы налогов, поэтому, когда эта излишняя сумма будетобнаружена, вы получите возможность зачислить ее в счет любого из других уплачиваемых налогов либо в счет будущего платежа за этот конкретный налог. Таким образом, основная информация, которая предоставляется в ст. 78 НК РФ, сообщает о том, что ваши деньги, которые вы переплатили за тот или иной налог, не пропадают, а зачисляются в счет других налоговых платежей. Однако все не так просто, как может показаться, и существует большое количество важных моментов, о которых вам стоит знать, если вы хотите эффективно оперировать налогами своей фирмы.
Где производится возврат?
Если вы хотите узнать, где именно производится возврат переплаченных средств, то вам стоит прочитать текст ст. 78 НК РФ с комментариями 2016 года. Однако текст этой статьи очень велик, поэтому многие люди пропускают ее и не узнают важную информацию. Именно для этого и написан данный материал: вы сможете прочитать нужную информацию в доступной форме. Итак, если вы интересуетесь тем, где именно будет обрабатываться эта сумма, то здесь нет никаких больших сюрпризов. В большинстве случаев работа с переплаченной суммой по налогам проводится в налоговом органе по месту учета налогоплательщика. Отдельно стоит упомянуть, что эта сумма не облагается никакими процентами. Как видите, вам абсолютно не обязательно читать весь текст ст. 78 НК РФ с комментариями 2016 или 2017 года, чтобы узнать необходимую информацию, так как все необходимое может быть обнаружено в этой статье.
Оповещение об излишней уплате
Следующий момент, о котором пойдет речь далее, - это п. 3 ст. 78 НК РФ. О чем там говорится? Этот пункт уточняет необходимость и сроки оповещения налогоплательщика в случае обнаружения излишней суммы уплаты налога. Во-первых, налоговые органы действительно обязаны оповестить налогоплательщика о том, что по его налоговой ведомости была произведена чрезмерная оплата. Во-вторых, сделано это должно быть в течение срока, не превышающего десяти календарных дней с того момента, как было обнаружено внесение излишней оплаты, чтобы эта ситуация могла быть разрешена как можно скорее. Обратите внимание на то, что ст. 78 НК РФ в новой редакции также включает в себя абзац, сообщающий о том, что и налоговый орган, и налогоплательщик имеют возможность запросить совместную с налоговым органом сверку всех необходимых расчетов по уплаченным вами налогам для выяснения всех обстоятельств. Так что если вас это интересует, вы можете воспользоваться такой возможностью.
Заявление
Теперь пришло время рассказать про п. 4 ст. 78 НК РФ, в котором рассказывается о том, после чего зачисляется излишняя сумма, заплаченная по налогу. Как видите, процедура является многоуровневой и далеко не самой простой, как могло показаться, когда вы только начинали читать данный материал. Таким образом, пришло время узнать, что вам необходимо сделать, если вы получили извещение от налоговой, в котором вам сообщают, что вы заплатили слишком большую сумму по вашим налогам. Вам необходимо написать заявление в адрес налоговой, в котором вы сообщите, на какие будущие налоговые оплаты вы хотите потратить переплаченную сумму. Это заявление может быть составлено в свободном виде и переслано почтой на адрес налогового органа, который определяется по месту налогового учета плательщика, но также, с учетом развития современных технологий, вы можете сделать это с помощью компьютера. Во-первых, вы можете использовать электронную подпись на обыкновенном текстовом документе, чтобы он обрел не меньшую силу, чем обычный бумажный документ с вашей подписью и печатью. Во-вторых, если у вас нет электронной подписи, то вы можете воспользоваться электронным кабинетом на сайте налоговой. Если же ни один из этих вариантов вам не подходит, то вам остается только придерживаться классической бумажной почты. Обратите внимание на то, что заявление по ст. 78 НК РФ, отправленное вами, будет рассматриваться в течение срока, который не превысит десять дней с того самого момента, как налоговый орган его получит. После этого должно быть принято окончательное решение по вашему вопросу
Зачисление в счет задолженностей
Казалось бы, что еще вам нужно знать? Но все же п. 5 ст. 78 НК РФ привносит некоторые уточнения. Оказывается, если у вас имеются какие-либо задолженности, штрафы, неоплаченная пеня и так далее, налоговый орган имеет полнейшее и обоснованное право самостоятельно зачесть переплаченную сумму в счет штрафов или задолженностей налогоплательщика, если таковые имеются. Таким образом, в течение 10 дней после обнаружения факта зачисления излишней суммы средств по налогам, налоговый орган выносит свой вердикт по зачислению этих средств в счет разнообразных задолженностей, которые имеются у налогоплательщика. Будучи налогоплательщиком, что вы можете сделать в данном случае? Естественно, при наличии задолженностей и штрафов, вы не сможете использовать эти деньги для оплаты налогов и счетов в будущем, как это описывалось выше. Однако, в соответствии со ст. 78 НК РФ в новой редакции, вы все же можете написать заявление в соответствующий налоговый орган, чтобы уточнить, на оплату каких задолженностей вы хотите потратить свои средства. Опять же, ваше желание не является окончательным, поэтому в течение десяти дней с момента получения вашего заявления налоговый орган примет решение о его удовлетворении или неудовлетворении.
Возврат
О чем же говорит п. 6 ст. 78 НК РФ? Оказывается, описанные выше варианты еще не являются исчерпывающими. Дело в том, что вы можете не только зачислить переплаченные за налоги средства в счет будущих оплат по налогам или оплатить ими свои штрафы и задолженности. Если вы напишете необходимое заявление в ваш налоговый орган, то вы можете запросить возврат средств на ваш счет. Когда это заявление будет рассмотрено, излишняя сумма должна быть зачислена на ваш счет в течение тридцати дней, то есть одного месяца. В соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ, заявление подобного рода можно высылать даже в том случае, если у вас имеются какие-либо задолженности. Оно будет рассмотрено, средства будут списаны в счет погашения задолженностей, и если останутся еще какие-либо средства, то они будут зачислены обратно на ваш счет в течение одного месяца. Это значит, что вы всегда можете спокойно написать такое заявление, чтобы получить хоть какую-либо часть своих средств обратно.
Срок давности
Отдельные вопросы вызывает п. 7 ст. 78 НК РФ - комментарии к нему помогают разобраться в проблеме. Суть заключается в том, что налогоплательщик может отправить заявление о зачислении средств в счет других налоговых платежей или о возврате средств на собственный счет в течение трех лет. Однако у людей возникали вопросы: можно ли каким-либо образом вернуть эту сумму по истечении данного срока? Именно для этого и были созданы комментарии, которые поясняют данный пункт довольно развернуто. Нет смысла переписывать весь большой комментарий к этому пункту, достаточно лишь вкратце рассказать, о чем там идет речь. А речь там идет о том, что такой возврат возможен, но только через суд. Суть пункта закона заключается в том, что через три года налогоплательщик теряет право выбирать, как распоряжаться этой суммой переплаты. Однако если вы докажете, что ваше исчисление трех лет отличается от того, что предлагает налоговая служба, то вы сможете вернуть себе это право и после истечения трех лет. Естественно, для этого должны быть полноценные обоснования: например, вам нужно представить доказательства того, что вы получили решение в определенный момент времени, с которого и должен начинаться отсчет трех лет. Как видите, предложенные в ст. 78 НК РФ комментарии зачастую могут пролить свет на непонятные моменты самой статьи. И обо всем этом рассказывается в данном материале, чтобы значительно облегчить вам жизнь и работу.
Принятие решения о возврате
Если вы приняли решение о том, что вы хотите вернуть себе те средства, которые оказались излишними при оплате того или иного налога, то вам, как вы уже поняли, необходимо написать соответствующее заявление и отправить его в нужный налоговый орган. Однако выше не было указано, как долго вам нужно ждать вынесения вердикта по вашему заявлению. Оказывается, никаких отклонений от стандарта нет. Решение по вашему заявлению о возврате этих средств принимается в течение десяти дней с момента получения этого заявления. Итак, если вы хотите вернуть себе деньги, которые оказались излишними при уплате налогов, то вам придется подождать до десяти дней, пока вас оповестят о наличии подобной суммы, также до десяти дней нужно будет подождать уже после отправки заявления, и если ваши требования будут удовлетворены, то к ожиданию возврата суммы прибавится еще до тридцати дней. В сумме вся операция занимает не более двух месяцев. Вам также стоит обратить внимание на то, что ст. 78 и 79 НК РФ являются тесно между собой связанными, так что если вы не найдете ответов на интересующие вас вопросы в этой статье, то вам стоит взглянуть на следующую по порядку статью.
Оповещение о принятии решения
Еще один пункт этой статьи посвящен определению сроков того, когда вы будете оповещены о принятии конкретного решения по вашему заявлению. Именно поэтому выше было сказано, что вам, возможно, придется ожидать два месяца, хотя все пункты складывались в пятьдесят дней. Дело в том, что десять дней налоговому органу требуется непосредственно на вынесение обоснованного вердикта по вашему заявлению. А после этого у него, в соответствии с данной статьей Налогового кодекса, имеется пять дней на то, чтобы оповестить вас о принятом решении. Естественно, сроки могут быть короче максимального показателя, они могут накладываться друг на друга, поэтому время ожидания возврата средств может значительно сократиться, однако вам все равно стоит держать в уме, что процессы далеко не всегда являются очень быстрыми, поэтому два месяца - это тот максимальный срок, на который вам стоит ориентироваться.
Просрочка возврата
Еще один очень важный элемент, который вам стоит знать, описывается в п. 10 ст. 78 НК РФ. Это пункт, в котором уточняются сведения, данные в пункте номер шесть той же статьи закона. Насколько вы помните, шестой пункт рассказывает о том, когда именно производится зачисление возвращенных средств. Однако бывают случаи, когда это не происходит, то есть происходит просрочка платежа. Что на этот счет говорит законодательство? В данном пункте этой статьи Налогового кодекса сказано, что такая ситуация возможна, и если она все же случается, то за каждый день просрочки (то есть после истечения месяца, обозначенного в шестом пункте) налогоплательщику начисляется процент. Процентная ставка по данной выплате приравнивается к ставке рефинансирования, актуальной на момент просрочки платежа.
Возврат и уведомление
За возврат средств отвечает конкретный орган Федерального казначейства РФ. Когда же он осуществляет возврат, он обязан уведомить налоговый орган, к которому привязан налогоплательщик, о том, когда именно был совершен возврат, а также о том, какой конкретно была возвращенная сумма средств, о которых идет речь. Этот пункт статьи не несет особо важной информации для налогоплательщика, однако всегда важно знать о том, какие именно структуры отвечают за выполнение тех или иных функций в процессах, в которые вы оказываетесь вовлечены.
Неполный возврат
Двенадцатый пункт статьи повествует на ту же тему, которая была начата в предыдущем пункте, а именно о возврате излишних средств Федеральным казначейством налогоплательщику. Существуют ситуации, в которых проценты от просроченного платежа, например, выплачиваются не в полном размере, и тогда налогоплательщик имеет полное право обратиться в соответствующий налоговый орган с заявлением. Это заявление будет рассмотрено, и недостающие средства будут вам возвращены, если будет решено, что ваши требования являются законно обоснованными.
Валюта оплаты
Отдельный пункт сообщит вам о том, что все возвраты по излишним суммам налоговых платежей осуществляются в официальной действующей валюте РФ, то есть в российских рублях. Естественно, это касается только возвратов денежных средств, так как если у вас имеются какие-либо задолженности, которые будут погашаться за счет этой переплаты, или же вы решите эту переплату использовать для оплаты конкретного налога в будущем, то данный пункт будет для вас неактуальным. Он актуален лишь для тех, кто собирается вернуть себе сумму средств, которая была излишне внесена при оплате налогов.
Судебная практика
Естественно, отдельно стоит поговорить о том, как эта статья Налогового кодекса используется на практике, а именно в суде. Ведь многие статьи законов зачастую привлекаются для рассмотрения конкретных дел в суде, является ли этот случай исключением? На этот вопрос нельзя ответить ни положительно, ни отрицательно, так как данная статья практически никогда не используется в суде. В большинстве случаев не возникает абсолютно никаких проблем с возвратом средств или зачислением их в счет последующих налоговых платежей. Однако в редких случаях дело доходит и до суда, причем практически всегда речь идет о том, что налогоплательщик не уложился в обозначенный трехлетний срок подачи заявления, поэтому он пытается оспорить в суде свое право на возврат денежных средств. Существуют также случаи, когда налогоплательщик пытается вернуть переплаченную сумму налога уже после того, как его фирма была ликвидирована. Однако, как показывает судебная практика, сделать это невозможно, так как налогоплательщиком является не физическое, а юридическое лицо, которого уже не существует. Так что в данном случае невозможно применить правило, в соответствии с которым у вас имеется 3 года на подачу описанного выше заявления, так как счета, на который их можно вернуть, уже не существует. Более того, заявление на возврат средств можно подать только за месяц до ликвидации предприятия. Как показывает судебная практика, требования налогоплательщиков, которые хотят вернуть себе средства, переплаченные по налогам, менее чем за месяц до ликвидации фирмы, не удовлетворяются.
Что ж, теперь вы знаете абсолютно все, что вам нужно знать касательно данной статьи Налогового кодекса РФ, однако не стоит забывать, что кодекс очень большой, поэтому вам не удастся ограничиться всего одной статьей. Даже если не говорить о других тематиках, на тему возврата перерасхода на оплату налогов существует сразу несколько дополняющих друг друга статьей: ст. 78, 79, 176, 203 НК РФ. Так что не ограничивайтесь прочтением только этого материала. Если вы хотите, чтобы ваша компания работала с максимальной эффективностью, а также чтобы у вас не возникало никаких проблем с налоговой, вам обязательно нужно подробно ознакомиться с налоговым законодательством Российской Федерации, потому что только так вы сможете обеспечить безопасность своей фирмы.
Последние новшества, изменившие ст. 78 НК РФ, связаны с включением с 2017 года в текст кодекса новой главы, описывающей правила работы со страховыми взносами, которые ранее подчинялись закону «О страховых взносах…» от 24.07.2009 № 212-ФЗ. Включение в НК РФ приравняло страховые взносы к налоговым платежам и вынудило их подчиняться всем иным требованиям кодекса. В связи с этим в общие положения НК РФ, отраженные в ч. 1, были внесены дополнения, указывающие на обязательность их применения по отношению к страховым взносам.
Не стала исключением и ст. 78 НК РФ, в которой не только возникли указания на то, что она применима и к страховым взносам, но и появились новые положения, связанные с правилами возврата именно таких платежей, как страховые взносы:
- переплата по взносам, предназначенным для определенного фонда, засчитывается в счет платежей в этот же фонд или возвращается плательщику (п. 1.1);
- переплата по платежам на ОПС может не возвращаться, если ПФР сообщит о том, что она отражена в отчетности и разнесена по индивидуальным лицевым счетам (п. 6.1).
Дополнительно в статью введены положения о том, что:
- суммы, уплаченные при погашении долгов по платежам, образовавшимся из-за уклонения от их уплаты, не считаются переплатой (п. 13.1);
- правила, установленные статьей, применимы и к процентам, начисленным в пользу бюджета при признании неправомерно возмещенной в заявительном порядке суммы НДС по результатам камеральной проверки (п. 14);
- правила, установленные статьей, применимы также при возврате НДС иностранным юрлицам (п. 16).
В 2018 году обновлены лишь некоторые пункты данной статьи:
- П. 5 ст. 78 НК говорит о том, что сумма не уплаченного налога зачитывается налоговиками в счет недоимки по другому налогу не более чем за 3 года с даты уплаты налога.
- П.17 ст.78 НК дополнен правилом о том, что с момента принятия решения о возврате налога на прибыль, удержанного ранее, до его перечисления налогоплательщику должно пройти не более 1 месяца.
Кого касается статья 78 НК РФ?
Ст. 78 НК РФ имеет отношение и к налогоплательщикам (плательщикам взносов), и к налоговым агентам. Она применима как к излишне уплаченным налогам, авансовым платежам по ним, пеням, штрафам, так и к подлежащим возмещению налогам.
Зачет (возврат) налога возможен:
- фирме;
- физическому лицу.
Как возникает переплата?
Способов возникновения реальной переплаты достаточно много. Это могут быть:
- превышение общей величины налога, уплачиваемого авансовыми платежами, над его суммой, отраженной в декларации за налоговый период (прибыль, имущество, транспорт, земля, акцизы, УСН);
- подача декларации к возмещению (НДС);
- сдача уточненной декларации (расчета) с уменьшением итоговой суммы после оплаты налога по предшествующему варианту отчетности;
- перерасчет в сторону уменьшения удержанного у физлица НДФЛ;
- ошибочная уплата большей суммы налога или взноса;
- перерасчет к уменьшению суммы оплаченных пеней после представления двух уточненок, первая из которых увеличивает, а вторая уменьшает величину начисленного к уплате платежа;
- решение суда, выводом которого является констатация факта излишней уплаты налоговых платежей;
- изменения законодательства, в результате которых налог (взнос) начинают считать излишне уплаченным.
Как выявляется излишняя уплата?
Обычно плательщик налога знает о наличии переплаты по собственным учетным данным, при условии, что они верны. Как правило, переплата возникает либо в момент сдачи декларации, либо при фактической уплате налога.
При этом суд не считает ошибки учета веской причиной оправдания переплаты (постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2011 № 18180/10).
Если переплата очевидна и для ИФНС, она должна оперативно (в течение 10 рабочих дней с даты обнаружения) информировать об этом налогоплательщика либо предложить ему провести сверку (п. 3 ст. 78 НК РФ).
С 2016 года обязательной и ежеквартальной стала отчетность по НДФЛ. Поэтому данные о возникающей переплате по НДФЛ появляются в ИФНС в таком же, как и для иных налогов, порядке.
О правилах заполнения отчетности по НДФЛ читайте в статье «Порядок заполнения формы 6-НДФЛ с 2018 года - пример» .
Факт переплаты налогов может быть установлен судом, если:
- наличие переплаты стало бесспорным лишь после опубликования писем Минфина России (постановление ФАС Поволжского округа от 18.04.2013 № А65-18995/2012);
- переплата выявлена в ходе выездной проверки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2011 № А56-31885/2010);
- решением суда признан ничтожным договор, следствием чего стал факт переплаты (постановление ФАС Поволжского округа от 23.04.2013 № А55-16126/2011);
- решение инспекции о доначислении налога признано незаконным (постановление ФАС Московского округа от 15.11.2012 № А40-94026/11-91-401);
- суд выявил отсутствие обязанности уплачивать налог (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.08.2011 № А81-4526/2010);
- суд обязал инспекцию признать факт переплаты (постановление ФАС Московского округа от 02.02.2012 № А40-27537/11-91-123);
- отказ ИФНС в возмещении признан недействительным (постановление ФАС Московского округа от 24.08.2011 № КА-А40/8845-11-П);
- недействительными признаны инкассовые поручения (постановление ФАС Уральского округа от 12.01.2009 № Ф09-10148/08-С3);
- факт переплаты стал очевидным после формирования правоприменительной практики (постановление ФАС Центрального округа от 22.03.2012 № А35-4258/2011);
От даты установления факта переплаты может зависеть отсчет срока обращения за возвратом налога.
Как составить заявление на зачет (возврат)?
Заявления на зачет и возврат имеют утвержденные формы. С 09.01.2019 используются бланки, утвержденные приказом ФНС от 14.02.2017 № ММВ-7-8/182@ в редакции приказа ФНС от 30.11.2018 № ММВ-7-8/670@.
Формы заявлений о возврате и зачете налогов (сборов, взносов штрафов, пеней) вы можете скачать на нашем сайте.
Образец заполнения заявления на возврат ищите .
Способов подачи заявления несколько (пп. 4 и 6 ст. 78 НК РФ):
- на бумаге;
- по ТКС;
- через личный кабинет, зарегистрированный на сайте ФНС.
Формат для электронных заявлений утв. приказом ФНС России от 23.05.2017 № ММВ-7-8/478@.
Как определяют срок подачи заявления?
Срок подачи заявления, согласно п. 7 ст. 78 НК РФ, равен 3 годам с даты уплаты соответствующей суммы. Вместе с тем для ряда случаев такой подход неприменим. Например, когда:
- Налог уплачивается авансовыми платежами, и его итоговая сумма за налоговый период определяется только по данным декларации, срок надо отсчитывать с даты сдачи декларации за налоговый (не отчетный) период (постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2011 № 17750/10, информация ФНС России от 07.09.2015).
Подробнее об этом — в статье «С какого момента исчисляется срок на возврат переплаты по налогу на прибыль?» .
- Переплата стала результатом перечисления сумм налога несколькими платежными документами. В этом случае срок может быть определен двумя путями: по каждому платежу отдельно (постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 № 2046/04, ФАС Московского округа от 01.11.2008 № КА-А40/10257-08) или по дате последнего платежа (постановление ФАС Поволжского округа от 06.10.2009 № А55-16617/2008).
- По сумме, заявленной к возмещению, заявление по которой до вынесения решения ИФНС о возврате денег налогоплательщиком не подано (п. 14 ст. 78 и п. 11.1 ст. 176 НК РФ), срок отсчитывается с даты решения ИФНС.
Об оформлении заявления на возмещение НДС читайте в материале «Как составить заявление на возврат НДС (образец, бланк)» .
Каков порядок зачета (возврата)?
Рассмотрев заявление налогоплательщика, ИФНС в течение 10 рабочих дней со дня его поступления принимает решение о соответствующем действии (пп. 5 и 8 ст. 78 НК РФ). Положительными результатами этого решения будут:
- зачет переплаты, осуществленный в дату принятия решения о зачете;
- возврат переплаты не позже 1 месяца со дня поступления заявления о возврате (п. 6 ст. 78 НК РФ).
В некоторых случаях могут иметь место особенности правил отсчета сроков. Например, если переплата указана в декларации 3-НДФЛ и одновременно с ней подано заявление о возврате, то отсчет срока возврата начнется не с даты подачи заявления, а с даты фактического завершения камеральной проверки декларации либо по истечении срока такой проверки (письмо ФНС России от 26.10.2012 № ЕД-4-3/18162@).
Зачет обнаруженной переплаты ИФНС может сделать самостоятельно, но это не лишает налогоплательщика права на подачу заявления, обусловленного собственной точкой зрения на погашение имеющейся недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ). Мнение заявителя при этом является приоритетным (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.09.2012 № А33-15051/2011).
Какое основное правило возврата содержит п. 6 ст. 78 НК РФ?
Вернуть переплату при наличии недоимки по другим платежам в тот же бюджет можно только после закрытия такой недоимки зачетом из суммы существующей переплаты (п. 6 ст. 78 НК РФ). Этот зачет ИФНС сделает сама (п. 5 ст. 78 НК РФ), и налогоплательщик получит только остаток заявленной им к возврату суммы, если она превысит сумму имеющей место недоимки, которую можно погасить зачетом.
Наличие такой недоимки не является для налогоплательщика препятствием для направления в ИФНС заявления о возврате переплаты (письмо Минфина России от 07.09.2011 № 03-02-07/1-317).
Имеющаяся по другим платежам недоимка может также уменьшить сумму переплаты, которую плательщик хочет зачесть в счет грядущих платежей по налогу согласно возможности, предоставляемой п. 4 ст. 78 НК РФ.
Есть одно исключение из правила о проведении зачета для погашения недоимки ИФНС перед возвратом переплаты налогоплательщику: оно не применяется, если в отношении налогоплательщика открыто конкурсное производство (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 № А19-4247/2012).
В чем особенности возврата НДФЛ?
Возврат сумм НДФЛ, который удерживается по месту работы, как правило, происходит в особом порядке (п. 1 ст. 231 НК РФ). Его осуществляет работодатель по заявлению работника, причем такой возврат в случае необходимости делают и уже уволенному работнику.
Если работодатель отказывается возвращать переплату, взыскать ее можно через суд. Подробнее об этом — в материале .
В ряде случаев при условии сдачи налогоплательщиком в ИФНС формы 3-НДФЛ возврат делает инспекция, руководствуясь при этом правилами ст. 78 НК РФ:
- фирма-работодатель прекратила существование;
- не заявлялся вычет на детей по месту работы;
- намерение воспользоваться имущественным или социальным (по расходам на лечение или обучение) вычетом возникло позже года появления права на него;
Напомним, что благодаря Федеральному закону от 06.04.2015 № 85-ФЗ с 2016 года соцвычеты на обучение и лечение могут быть получены по месту работы.
- есть основания для применения социального вычета по благотворительности и платежам в ПФР, предоставляемого только в ИФНС;
- налогоплательщик-физлицо, отчитывающийся о доходах непосредственно перед ИФНС, уточняет отчетность.
Срок возврата налога (месяц) будет отсчитываться от дня завершения проверки декларации 3-НДФЛ вне зависимости от даты подачи налогоплательщиком заявления на возврат (письма Минфина России от 15.05.2017 № 03-02-08/30790, № 03-02-08/30802, ФНС России от 26.10.2012 № ЕД-4-3/18162@).
Когда ИФНС платит проценты за задержку и как их рассчитывают?
Если ИФНС нарушит срок возврата, установленный п. 6 ст. 78 НК РФ (1 месяц), то у налогоплательщика появляется право на получение пеней за каждый календарный день задержки платежа (п. 10 ст. 78 НК РФ), включая день фактического получения возврата. Это правило применимо и к возврату излишне удержанного НДФЛ (письма Минфина России от 08.06.2015 № 03-04-07/33140 и ФНС России от 01.07.2015 № БС-4-11/11486@).
Их сумма рассчитывается по величине ставки рефинансирования ЦБ РФ (которая с 2016 года приравнена с ключевой ставке), соответствующей дням нарушения, исходя из того, что протяженность года считается равной 360 дням, а протяженность месяца — 30 дням (письмо ФНС России от 08.02.2013 № НД-4-8/1968@).
При этом существует постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2014 № 11372/13, в котором суд указывает, что проценты за просрочку возврата должны рассчитываться в общем порядке: от фактического количества дней в году (365 или 366). В связи с этим Минфин (письмо от 29.10.2014 № 03-02-08/54846) высказал намерение пересмотреть методику начисления процентов, установленную приказом ФНС России от 25.12.2008 № ММ-3-1/683@ (от 1/300 ставки рефинансирования), но пока она осталась прежней.
Кто возвращает переплату при переходе в другую ИФНС?
Ст. 78 НК РФ не содержит требований о повторной подаче заявления о возврате при переходе в другую ИФНС. Если возврат не был осуществлен по старому месту учета, то его должна в установленные НК РФ сроки произвести новая ИФНС. Объясняется это тем, что возврат осуществляется за счет бюджета, а не из средств конкретной ИФНС (постановление Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 № 1334/06).
Можно ли вернуть переплату, которой больше 3 лет?
Статья 78 НК РФ посвящена порядку внесудебного урегулирования вопросов переплаты в бюджет, когда факт ее наличия устанавливается достаточно легко и соответствует сроку исковой давности, исчисленному с даты, официально признаваемой ИФНС днем, с которого возможен такой расчет.
Однако довольно часто возникают ситуации, когда налогоплательщик узнает о наличии переплаты с опозданием. В этом случае он может воспользоваться возможностью исчисления срока давности со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав (п. 1 ст. 200 ГК РФ), и обратиться с иском в суд (постановление Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12882/08, письмо Минфина России от 17.03.2011 № 03-02-08/27).
Сбор всех доказательств, подтверждающих реальность позднего получения информации о наличии переплаты, ляжет на налогоплательщика.
Прерывается ли 3-летний срок актом сверки с ИФНС?
Ст. 203 ГК РФ содержит норму о прекращении течения срока исковой давности в случае осуществления действий, оцениваемых как признание долга. К одному из таких действий относится подписание акта сверки.
В отношении акта сверки с ИФНС официальных разъяснений Минфина или ФНС нет. А у судов есть 2 точки зрения:
- подписание акта сверки с ИФНС не влияет на срок исковой давности (постановления ФАС Московского округа от 30.12.2013 № Ф05-16324/2013, Центрального округа от 19.12.2013 № А23-1227/2013, Уральского округа от 16.08.2013 № Ф09-8107/13, Поволжского округа от 07.08.2013 № А55-30105/2012);
- дата подписания акта сверки с ИФНС признается днем, когда стало известно о наличии переплаты (постановления ФАС Московского округа от 25.12.2013 № Ф05-16362/2012, Западно-Сибирского округа от 30.10.2013 № А75-10138/2012, Центрального округа от 11.07.2013 № А48-1772/2012, Северо-Западного округа от 13.05.2013 № А56-33073/20).
Что будет с невозвращенной переплатой по истечении 3-летнего срока?
Если истек 3-летний срок, отведенный ст. 78 НК РФ, для зачета (возврата) переплаты, то ее сумма может быть списана (письмо ФНС России от 01.11.2013 № НД-4-8/19645@) по одному из 3 оснований:
- по решению руководителя ИФНС в отношении налогоплательщиков, прекративших сдачу отчетности;
- по решению суда, отказавшему в восстановлении срока возврата переплаты;
- по заявлению налогоплательщика.
1. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
2. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей.
3. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам.
Абзац утратил силу со 2 сентября 2010 года - Федеральный закон от 27 июля 2010 года N 229-ФЗ.
4. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
5. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно.
В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление (заявление, представленное в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленное через личный кабинет налогоплательщика) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
6. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
7. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
8. Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
9. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков подлежат зачету (возврату) ответственному участнику этой группы в порядке, установленном настоящей статьей.
В случае прекращения действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, не подлежащие зачету (незачтенные) в счет имеющейся по этой группе недоимки, подлежат зачету (возврату) организации, являвшейся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, по ее заявлению.
Возврат ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков суммы излишне уплаченного налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков не производится при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также по штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.
10. В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 настоящей статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
11. Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
12. В случае, если предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.
13. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации.
14. Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.
Положения настоящей статьи в отношении возврата или зачета излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 настоящего Кодекса.
Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению по решению налогового органа, в случае, предусмотренном пунктом 11.1 статьи 176 настоящего Кодекса.
15. Факт указания лица в качестве номинального владельца имущества в специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным законом "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и передача такого имущества его фактическому владельцу сами по себе не являются основанием для признания излишне уплаченными сумм налогов, сборов, пеней и штрафов, уплаченных номинальным владельцем в отношении такого имущества.
Комментарий к статье 78 НК РФ
Комментируемая статья регламентирует порядок зачета или возврата излишне уплаченного налога.
Уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Излишней уплатой налога признается исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, размер которой превышает его действительные обязательства.
Приказом ФНС России от 03.03.2015 N ММВ-7-8/90@ утверждены формы документов, используемых налоговыми органами при осуществлении зачета и возврата сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней, штрафов.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.
Пунктами 4 и 7 статьи 78 НК РФ предусмотрена возможность осуществления налоговым органом зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
В пунктах 32-36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснены основные вопросы, связанные с возвратом (зачетом) сумм излишне уплаченных налогов.
Судам следует принимать во внимание, что статьи 78 и 79 НК РФ не содержат положений, в силу которых зачет излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа может быть осуществлен налоговым органом только в счет погашения такой недоимки по налогам (задолженности по пеням и штрафам), в отношении которой налоговым органом ранее осуществлялись процедуры принудительного взыскания.
В то же время, имея в виду, что предусмотренный названными статьями зачет является особой формой принудительного взыскания налога, на него надлежит распространять общие положения НК РФ, определяющие сроки реализации налоговыми органами права на принудительное взыскание налогов, пеней, штрафов.
Следовательно, соответствующие положения статей 78 и 79 НК РФ не могут толковаться как допускающие проведение по инициативе налогового органа зачета излишне уплаченного (взысканного) налога, пеней, штрафа в счет погашения задолженности, возможность принудительного взыскания которой утрачена.
Кроме того, принудительный (то есть по инициативе налогового органа) зачет указанных сумм не может быть осуществлен в счет погашения задолженности, которая в силу положений статьи 45 НК РФ подлежит взысканию в судебном порядке.
Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 и статье 78 НК РФ налогоплательщик имеет право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа.
Статья 78 НК РФ регламентирует порядок реализации налогоплательщиком этого права, предоставляя ему возможность подать заявление о возврате названных сумм либо о их зачете в счет предстоящих платежей или в счет имеющейся задолженности, одновременно обязывая налоговый орган рассмотреть такое заявление в соответствии с определенными этой статьей правилами и в установленные сроки принять по нему решение.
В силу части 1 статьи 4 АПК РФ налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафа, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной статьей 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
Таким образом, применяя соответствующие положения, судам необходимо исходить из того, что обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов, пеней, штрафа возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении упомянутого заявления либо неполучения налогоплательщиком ответа в установленный законом срок.
Согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ определенные данной статьей правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.
В связи с этим, если при рассмотрении спора суд установит, что излишне перечисленные налоговым агентом в бюджет суммы не превышают сумм, удержанных с налогоплательщика, решение о зачете или возврате этих сумм в пользу налогового агента может быть принято судом только в двух случаях:
если возврат налогоплательщику излишне удержанных с него налоговым агентом сумм возлагается законом на последнего;
если по требованию налогоплательщика или по собственной инициативе налоговый агент уплатил налогоплательщику необоснованно удержанную у него сумму налога.
Судам необходимо принимать во внимание, что установленные статьями 78 и 79 НК РФ правила об обязательном зачете излишне уплаченных (взысканных) сумм налога, пеней, штрафа в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам распространяются исключительно на случаи возврата излишне уплаченного (взысканного) налога налоговым органом в административном порядке и не подлежат применению при исполнении судебных актов, предусматривающих возврат налогоплательщику из бюджета излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов, пеней, штрафов.
Согласно статьям 78 и 79 НК РФ налоговый орган при наличии соответствующего заявления налогоплательщика обязан вернуть налогоплательщику излишне уплаченную или излишне взысканную сумму налогов и пеней за вычетом сумм, подлежащих зачету в установленном данными статьями порядке в счет имеющейся у налогоплательщика задолженности по налогам и пеням.
При решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.
Поскольку уплата налога осуществляется в формах, определенных пунктом 3 статьи 45 НК РФ, срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, исчисляется со дня наступления обстоятельств, которые признаются исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога, до дня подачи им заявления о зачете при условии, что сумма налога, на зачет которой претендует налогоплательщик, не менее суммы налоговых платежей, в отношении которых предъявлены в банк платежные поручения и (или) вынесены налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11.
В Информации ФНС России "О порядке исчисления срока на возврат излишне уплаченного налога" по состоянию на 07.09.2015 указано, что срок на подачу заявления о возврате переплаты по налогу на прибыль организаций исчисляется с даты представления налоговой декларации, а не с момента перечисления авансовых платежей. К такому выводу пришла ФНС России в результате рассмотрения жалобы налогоплательщика, в которой обжаловался отказ налогового органа в возврате излишне уплаченного налога.
По закону плательщики налога на прибыль организаций по итогам каждого квартала, а также каждого месяца исчисляют суммы авансовых платежей. Указанные платежи зачитываются в счет уплаты последующих авансовых платежей и самого налога на прибыль по методу нарастающего итога.
Соответственно, в случае, если налогоплательщик не заявил о возврате излишне уплаченного авансового платежа, данный платеж учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода. Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации, представляемой по итогам года.
В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 28.06.2011 N 17750/10, основания для возврата переплаты по итогам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика наступают с даты представления налоговой декларации за соответствующий год.
Таким образом, заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога на прибыль могло быть подано налогоплательщиком в течение трех лет с даты представления декларации.
Как указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.11.2012 N А65-31639/2011, порядок возврата излишне уплаченного налога установлен статьей 78 НК РФ. При этом порядок возврата налога при переходе налогоплательщика в новую налоговую инспекцию и постановки его на налоговый учет в этом налоговом органе данной нормой не регламентирован. Отсутствует в законе также обязанность налогоплательщика подавать повторное, дополнительное заявление о возврате излишне уплаченного налога после перехода на учет в другую инспекцию.
Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан и инспекция N 8 входят в единую централизованную систему налоговых органов Российской Федерации, передача документов по налогоплательщикам из одного подразделения в другое не может служить основанием для нарушения их законных прав.
В рассматриваемом случае, как отмечено судебными инстанциями, налоговый орган по прежнему месту учета не обеспечил исполнение требований закона о праве налогоплательщика на возврат суммы излишне уплаченного налога.
Установленный статьей 78 НК РФ порядок возврата излишне уплаченного налога предусматривает возврат сумм налога за счет средств бюджета, а не конкретного налогового органа.
Аналогичная позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 1334/06.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2005 N А19-11366/04-20-Ф02-990/05-С1 суд отклонил доводы налогового органа о том, что налоговый орган не имеет право самостоятельно производить зачет переплаты в счет погашения выявленной задолженности без заявления налогоплательщика.
Как отметил суд, статьями 21 и 32 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на своевременный зачет сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, пеней и штрафов, а также обязанность налогового органа осуществлять такой зачет в порядке, предусмотренном НК РФ, а согласно пунктам 5 и 6 статьи 78, статье 176 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно осуществлять зачет излишне уплаченных сумм налога, а также сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению, в счет погашения задолженности по налогам и пеням перед тем же бюджетом.
В соответствии с вышеприведенными правовыми нормами налоговый орган должен был произвести зачет переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет погашения дополнительно начисленного по результатам камеральной проверки налога.
Налоговый орган не исполнил обязанность по своевременному проведению зачета, тем самым не прекратив обязанность налогоплательщика по уплате налога, поэтому направление предприятию требования об уплате данной суммы налога является неправомерным.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2012 N Ф03-4477/2012 суд пришел к выводу, что из анализа статьи 78 НК РФ следует, что налоговые органы наделены полномочиями самостоятельно производить зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому же налогу или другим налогам в тот же бюджет, а также пени и должны производить такой зачет.
Материалами дела подтверждается, что у организации имелась переплата по налогу на доходы физических лиц, числящаяся за организацией, в связи с чем пришел к выводу о том, что налоговый орган должен был произвести зачет по итогам налогового периода.
Аналогичная позиция изложена и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.10.2012 N А72-10627/2011: согласно статье 78 НК РФ налоговый орган наделен полномочиями производить зачет излишне уплаченного налога в счет погашения налоговой задолженности без заявления налогоплательщика.
Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом, подлежит возврату не в общем порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ, а в ином порядке - налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика.
Как следует из буквального законоположений и их места в системе норм НК РФ, статьей 78 НК РФ установлен порядок зачета или возврата сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа; статьей 79 - порядок возврата сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа; пунктом 1 статьи 231 - порядок возврата сумм налога на доходы физических лиц, излишне удержанных налоговым агентом из дохода налогоплательщика.
Таким образом, переплата сумм налога, возникшая у налогоплательщика в результате действий налогового агента - с учетом приоритета действия специальных норм над общими, - подлежит возврату в особом порядке (пункт 1 статьи 231 НК РФ); в остальных случаях при возврате налога следует руководствоваться общими нормами, а именно статьями 78 и 79 НК РФ. Само по себе подобное регулирование, осуществленное законодателем в рамках предоставленной ему дискреции в налоговой сфере, направлено на восстановление имущественных прав налогоплательщиков в случаях излишней уплаты, излишнего взыскания и (или) излишнего удержания налога и не влечет нарушения конституционных прав заявителя.
Данный вывод содержится в определении Конституционного суда РФ от 17 февраля 2015 года N 262-О.
По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04.
Следует обратить внимание, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов может производиться лишь по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Например, согласно статье 13 НК РФ налог на добавленную стоимость относится к федеральным налогам, а налог на имущество физических лиц в соответствии со статьей 15 НК РФ - к местным налогам.
Учитывая изложенное, зачет переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет недоимки по налогу на имущество физических лиц НК РФ не предусмотрен. Минфин России в Письме от 13.12.2011 N 03-05-06-01/86 указал на правомерность такого толкования.
Пунктом 5 статьи 78 НК РФ законодатель ограничил возможность зачета излишне уплаченного налога уровнем бюджета, в который этот налог зачислен. Положения НК РФ не содержат ограничений относительно места уплаты налога, а также того, уплачен этот налог со счета, открытого по месту нахождения структурного подразделения или по месту нахождения головной организации (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2012 N А44-4027/2011).
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.12.2012 N 10237/04 отметил, что статьями 78, 79 и 176 НК РФ установлено, что в случае несвоевременного возврата налогоплательщику излишне уплаченного (взысканного) налога, а также при нарушении срока вынесения решения о возмещении налога на добавленную стоимость начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
С учетом изложенного обязанность по выплате процентов в случае установления судом факта нарушения действующего законодательства является денежным обязательством, реализация которого предполагает в конечном итоге обращение взыскания на средства бюджета.
Как следует из Указания Банка России от 11.12.2015 N 3894-У "О ставке рефинансирования Банка России и ключевой ставке Банка России", с 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. С 1 января 2016 года Банком России не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования Банка России.
Консультации и комментарии юристов по ст 78 НК РФ
Если у вас остались вопросы по статье 78 НК РФ и вы хотите быть уверены в актуальности представленной информации, вы можете проконсультироваться у юристов нашего сайта.
Задать вопрос можно по телефону или на сайте. Первичные консультации проводятся бесплатно с 9:00 до 21:00 ежедневно по Московскому времени. Вопросы, полученные с 21:00 до 9:00, будут обработаны на следующий день.
Статья 78. Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, страховых взносов, пеней, штрафа
1. Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
1.1. Сумма излишне уплаченных страховых взносов подлежит зачету по соответствующему бюджету государственного внебюджетного фонда Российской Федерации, в который эта сумма была зачислена, в счет предстоящих платежей плательщика по этому взносу, задолженности по соответствующим пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату плательщику страховых взносов в порядке, предусмотренном настоящей статьей.
2. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится налоговым органом по месту учета налогоплательщика, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, без начисления процентов на эту сумму, если иное не установлено настоящей статьей.
3. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, по предложению налогового органа или налогоплательщика может быть проведена совместная сверка расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням и штрафам.
Абзац утратил силу.
4. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления (заявления, представленного в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика по решению налогового органа.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
5. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.
В случае, предусмотренном настоящим пунктом, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения им факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда.
Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление (заявление, представленное в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленное через личный кабинет налогоплательщика) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения указанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
6. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
6.1. Возврат суммы излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование не производится в случае, если по сообщению территориального органа управления Пенсионным фондом Российской Федерации сведения о сумме излишне уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование представлены плательщиком страховых взносов в составе сведений индивидуального (персонифицированного) учета и учтены на индивидуальных лицевых счетах застрахованных лиц в соответствии с законодательством Российской Федерации об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования.
7. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
8. Решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации.
9. Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.
Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения.
Суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков подлежат зачету (возврату) ответственному участнику этой группы в порядке, установленном настоящей статьей.
В случае прекращения действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков суммы излишне уплаченного налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков, не подлежащие зачету (незачтенные) в счет имеющейся по этой группе недоимки, подлежат зачету (возврату) организации, являвшейся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, по ее заявлению.
Возврат ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков суммы излишне уплаченного налога на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков не производится при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также по штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.
10. В случае, если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется с нарушением срока, установленного пунктом 6 настоящей статьи, налоговым органом на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие уплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата.
Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в дни нарушения срока возврата.
11. Территориальный орган Федерального казначейства, осуществивший возврат суммы излишне уплаченного налога, уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
12. В случае, если предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган принимает решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне уплаченного налога, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.
До истечения срока, установленного абзацем первым настоящего пункта, поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата.
13. Зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога и уплата начисленных процентов производятся в валюте Российской Федерации.
13.1. Суммы денежных средств, уплаченные в счет возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе Российской Федерации в результате преступлений, предусмотренных статьями 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации, не признаются суммами излишне уплаченного налога и зачету или возврату в порядке, предусмотренном настоящей статьей, не подлежат.
14. Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков.
Положения настоящей статьи в отношении возврата или зачета излишне уплаченных сумм государственной пошлины применяются с учетом особенностей, установленных главой 25.3 настоящего Кодекса.
Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей возмещению по решению налогового органа, в случае, предусмотренном пунктом 11.1 статьи 176 настоящего Кодекса.
Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм процентов, уплаченных в соответствии с пунктом 17 статьи 176.1 настоящего Кодекса.
15. Факт указания лица в качестве номинального владельца имущества в специальной декларации, представленной в соответствии с Федеральным "законом" "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", и передача такого имущества его фактическому владельцу сами по себе не являются основанием для признания излишне уплаченными сумм налогов, сборов, пеней и штрафов, уплаченных номинальным владельцем в отношении такого имущества.
16. Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении сумм излишне уплаченного налога на добавленную стоимость, подлежащих возврату или зачету иностранным организациям - налогоплательщикам (налоговым агентам), указанным в пункте 3 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Возврат суммы излишне уплаченного налога на добавленную стоимость таким организациям осуществляется на счет, открытый в банке.
17. Правила о возврате сумм излишне уплаченных налогов, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении возврата сумм ранее удержанного налога на прибыль организаций, подлежащих возврату иностранной организации в случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 312 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.
Решение о возврате суммы ранее удержанного налога на прибыль организаций принимается налоговым органом по месту учета налогового агента в течение шести месяцев со дня получения от иностранной организации заявления о возврате ранее удержанного налога и иных документов, указанных в пункте 2 статьи 312 настоящего Кодекса.
Сумма ранее удержанного налога на прибыль организаций подлежит возврату в течение одного месяца со дня принятия налоговым органом решения о возврате суммы ранее удержанного налога.
Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа
Комментируемая статья регламентирует порядок зачета или возврата излишне уплаченного налога.
Уплатой налога признается как перечисление денежных средств в бюджетную систему, так и проведение налоговым органом зачета. Излишней уплатой налога признается исполнение налогоплательщиком налоговой обязанности, размер которой превышает его действительные обязательства.
Налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога в течение 10 дней со дня обнаружения такого факта.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.
Пунктами 4 и 7 статьи 78 НК РФ предусмотрена возможность осуществления налоговым органом зачета суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Поскольку уплата налога осуществляется в формах, определенных пунктом 3 статьи 45 НК РФ, срок, установленный пунктом 7 статьи 78 НК РФ, исчисляется со дня наступления обстоятельств, которые признаются исполнением налогоплательщиком обязанности по уплате налога, до дня подачи им заявления о зачете при условии, что сумма налога, на зачет которой претендует налогоплательщик, не менее суммы налоговых платежей, в отношении которых предъявлены в банк платежные поручения и (или) вынесены налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных налогов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.
Аналогичная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.11.2011 N 8395/11.
Как указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.11.2012 N А65-31639/2011, порядок возврата излишне уплаченного налога установлен статьей 78 НК РФ. При этом порядок возврата налога при переходе налогоплательщика в новую налоговую инспекцию и постановки его на налоговый учет в этом налоговом органе данной нормой не регламентирован. Отсутствует в законе также обязанность налогоплательщика подавать повторное, дополнительное заявление о возврате излишне уплаченного налога после перехода на учет в другую инспекцию.
Инспекция по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан и инспекция N 8 входят в единую централизованную систему налоговых органов Российской Федерации, передача документов по налогоплательщикам из одного подразделения в другое не может служить основанием для нарушения их законных прав.
В рассматриваемом случае, как отмечено судебными инстанциями, налоговый орган по прежнему месту учета не обеспечил исполнение требований закона о праве налогоплательщика на возврат суммы излишне уплаченного налога.
Установленный статьей 78 НК РФ порядок возврата излишне уплаченного налога предусматривает возврат сумм налога за счет средств бюджета, а не конкретного налогового органа.
Аналогичная позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 1334/06.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2005 N А19-11366/04-20-Ф02-990/05-С1 суд отклонил доводы налогового органа о том, что налоговый орган не имеет право самостоятельно производить зачет переплаты в счет погашения выявленной задолженности без заявления налогоплательщика.
Как отметил суд, статьями 21 и 32 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика на своевременный зачет сумм излишне уплаченных или взысканных налогов, пеней и штрафов, а также обязанность налогового органа осуществлять такой зачет в порядке, предусмотренном НК РФ, а согласно пунктам 5 и 6 статьи 78, статье 176 НК РФ налоговые органы вправе самостоятельно осуществлять зачет излишне уплаченных сумм налога, а также сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих возмещению, в счет погашения задолженности по налогам и пеням перед тем же бюджетом.
В соответствии с вышеприведенными правовыми нормами налоговый орган должен был произвести зачет переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет погашения дополнительно начисленного по результатам камеральной проверки налога.
Налоговый орган не исполнил обязанность по своевременному проведению зачета, тем самым не прекратив обязанность налогоплательщика по уплате налога, поэтому направление предприятию требования об уплате данной суммы налога является неправомерным.
В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31.10.2012 N Ф03-4477/2012 суд пришел к выводу, что из анализа статьи 78 НК РФ следует, что налоговые органы наделены полномочиями самостоятельно производить зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по этому же налогу или другим налогам в тот же бюджет, а также пени и должны производить такой зачет.
Материалами дела подтверждается, что у организации имелась переплата по налогу на доходы физических лиц, числящаяся за организацией, в связи с чем пришел к выводу о том, что налоговый орган должен был произвести зачет по итогам налогового периода.
Аналогичная позиция изложена и в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.10.2012 N А72-10627/2011: согласно статье 78 НК РФ налоговый орган наделен полномочиями производить зачет излишне уплаченного налога в счет погашения налоговой задолженности без заявления налогоплательщика.
Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщику по письменному заявлению в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.
Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.
Таким образом, возврат излишне уплаченных сумм налогов и сборов может быть осуществлен налоговым органом по месту учета налогоплательщика только на основании письменного заявления налогоплательщика при соблюдении прочих условий, предусмотренных налоговым законодательством. Если данное заявление налогоплательщиком не представлено, однако имеется излишне уплаченная сумма налога, она будет зачтена в счет предстоящих платежей налогоплательщика.
Данная позиция разъяснена в письме ФНС России от 14.11.2011 N ЗН-3-12/3719@.
По своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.
На это указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04.
При этом НК РФ не предусмотрено специальных требований к подписанию заявления о возврате. Форма такого заявления нормативно не утверждена.
Кроме того, НК РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика представить в налоговый орган заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога. Налогоплательщик вправе представить в налоговый орган такое заявление вне зависимости от наличия или отсутствия у него на момент подачи такого заявления недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию.
Аналогичный вывод изложен в письме Минфина России от 07.09.2011 N 03-02-07/1-317.
В Постановлении от 20.09.2012 N А33-15051/2011 ФАС Восточно-Сибирского округа указал, что при наличии письменного заявления организации о зачете суммы переплаты в счет погашения недоимки (задолженности по пеням и штрафам) налоговый орган не вправе зачесть переплату в счет погашения иных задолженностей налогоплательщика.
Как разъяснено в письмах финансового ведомства от 24.11.2011 N 03-04-05/7-938, от 16.11.2011 N 03-04-05/7-897, от 24.01.2012 N 03-04-05/5-57, срок обращения за возвратом суммы излишне уплаченного в соответствующем году налога ограничен тремя годами.
Управление ФНС России по г. Москве в письме от 23.04.2012 N 20-14/035800@ пришло к выводу, что при этом возможность зачета (возврата) излишне уплаченного налога не ставится в зависимость от периода, в котором были произведены расходы.
ФАС Московского округа в Постановлении от 18.10.2012 N А40-12957/12-91-66 отметил, что налоговое законодательство не содержит механизма зачета или возврата налога из бюджета в случае возникновения обязанности по уплате налога в одном налоговом периоде и прекращения такой обязанности по уплате в другом налоговом периоде.
КС РФ в Определении от 21.06.2001 N 173-О указал, что статья 78 НК РФ направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время статья 78 НК РФ не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК РФ). Общий срок исковой давности в силу статьи 196 ГК РФ установлен в пределах трех лет.
Пункт 7 статьи 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на подачу такого заявления в налоговый орган обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте.
Данная позиция изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12882/08 и письме Минфина России от 17.03.2011 N 03-02-08/27.
ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 10.10.2012 N А29-10617/2011 отметил, что в случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней, в том числе и при пропуске срока, установленного пунктом 7 статьи 78 НК РФ, налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (пункт 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").
Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 08.11.2006 N 6219/06, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 НК РФ с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.
Вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности, установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания непропущенным срока на возврат налога. Бремя доказывания этих обстоятельств возлагается на налогоплательщика.
Таким образом, вопрос о порядке исчисления налогоплательщиком срока подачи именно в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишне уплаченного налога.
Следовательно, для определения правомерности требований налогоплательщика следует установить действительный момент, когда ему стало или должно было стать известно о наличии переплаты. При этом во внимание могут быть приняты все имеющие значение обстоятельства, которые тем или иным образом свидетельствуют об осведомленности хозяйствующего субъекта о наличии переплаты по конкретному налогу.
Аналогичная позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2012 N А67-2631/2011.
В Постановлении от 06.07.2012 N А45-15377/2011 ФАС Западно-Сибирского округа указал, что налогоплательщик мог узнать о наличии переплаты только по истечении налогового периода, за который были перечислены соответствующие платежи, именно с этого момента следует исчислять срок на подачу заявления о возврате, а не с даты уплаты авансовых платежей. Данный срок налогоплательщиком не пропущен.
Право налогоплательщика на зачет и возврат из соответствующего бюджета излишне уплаченных либо взысканных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты сумм налога в этот бюджет и отсутствием задолженности по налогам, зачисляемым в тот же бюджет, что подтверждается определенными доказательствами: платежными поручениями налогоплательщика, инкассовыми поручениями (распоряжениями) налогового органа, информацией об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, содержащейся в базе данных, формирующейся в отношении каждого налогоплательщика налоговым органом, характеризующей состояние его расчетов с бюджетом по налогам и отражающей операции, связанные с начислением, поступлением платежей, зачетом или возвратом сумм налога.
Как отметил ФАС Московского округа в Постановлении от 19.07.2012 N А40-63772/11-20-270, наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.
Получение налогоплательщиком актов взаимных сверок расчетов, подтверждающих наличие у него сумм переплаты по налогам, в этом случае должно рассматриваться в качестве момента, с которого исчисляется трехлетний срок на обращение в суд за защитой своего нарушенного права.
В судебной практике это является устоявшейся позицией (см. Постановления Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09, ФАС Московского округа от 01.10.2012 N А41-2336/11).
Как разъяснено в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.06.2012 N А01-1606/2011, обращение налогоплательщика в арбитражный суд без соблюдения предусмотренного законом порядка означало бы необоснованное переложение на суд обязанности налогового органа по проверке документов налогоплательщика с целью установления наличия или отсутствия у него недоимки. Обоснованность требования о возмещении налога из бюджета взаимосвязана с правомерностью заявленного в налоговой декларации налогового вычета. Порядок подтверждения правомерности применения налоговых вычетов по НДС и возмещения налога в случае превышения суммы налоговых вычетов над суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, установлен главой 21 НК РФ, в том числе статьей 176 НК РФ. При этом сама по себе подача заявления о возврате налога в отрыве от соблюдения законодательно установленного порядка не является безусловным основанием для его возмещения.
Суд сделал вывод о том, что в данном случае предприниматель обратился в суд с заявлением о возмещении налога, минуя установленную НК РФ процедуру, в связи с чем оснований для удовлетворения его требований не имеется.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N А19-4247/2012 обращено внимание, что правило о возврате излишне уплаченного налога лишь после проведения зачетов имеющихся недоимок, установленное абзацем 2 пункта 6 статьи 78 НК РФ, является неприменимым к налогоплательщику, в отношении которого ведется конкурсное производство.
Имеющаяся у организации, в отношении которой ведется конкурсное производство, сумма переплаты подлежит возврату налогоплательщику и включению в конкурсную массу. Самостоятельное взыскание задолженности в период конкурсного производства противоречит закону, затрагивает права кредиторов. Отказ возвратить организации переплату по налогам нарушает права кредиторов организации, являющейся должником в деле о банкротстве, поскольку препятствует формированию конкурсной массы, за счет которой должны удовлетворяться их требования.
При этом налоговым органом не отрицается, что задолженность по налогам, наличие которой, по его мнению, препятствует возврату переплаты налогоплательщику, включена в соответствующую очередь кредиторов.
Суд отметил, что отказ в возврате переплаты при невозможности самостоятельного зачета переплаты в счет имеющейся задолженности не может свидетельствовать о добросовестном поведении налогового органа.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 28.06.2011 N 17750/10 указал следующее.
Положения статьи 287 НК РФ устанавливают правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.
Соответственно, в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требование о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж, как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода.
Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиками в налоговой декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам налогового периода не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 НК РФ).
Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что юридические основания для возврата переплаты наступают по итогам финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика с даты представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период, но не позднее срока, установленного для ее представления в налоговый орган.
На это обратила внимание и ФНС России в письме от 21.02.2012 N СА-4-7/2807.
Исходя из пункта 2 Определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П в случае допущения налогоплательщиком переплаты определенной суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания. В связи с этим Кодексом закреплено право налогоплательщика на своевременный возврат излишне уплаченной суммы налога или ее зачет в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, за исключением случаев, когда у налогоплательщика имеется недоимка по налогу или иная задолженность перед бюджетом. Налоговый орган в таких ситуациях самостоятельно направляет сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности в целях обеспечения конституционной обязанности налогоплательщика по уплате законно установленного, но вовремя не уплаченного налога. Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия на то налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует скорейшему исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Закрепляющий это полномочие пункт 7 статьи 78 НК РФ исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.
Таким образом, если в предыдущих налоговых периодах у налогоплательщика имелась переплата сумм налогов того же вида, что и заниженный налог, и ранее эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика, основания для привлечения его к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, отсутствуют.
Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15.02.2012 N А56-10237/2011.
Следует обратить внимание, что зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов может производиться лишь по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.
Например, согласно статье 13 НК РФ налог на добавленную стоимость относится к федеральным налогам, а налог на имущество физических лиц в соответствии со статьей 15 НК РФ - к местным налогам.
Учитывая изложенное, зачет переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет недоимки по налогу на имущество физических лиц НК РФ не предусмотрен. Минфин России в письме от 13.12.2011 N 03-05-06-01/86 указал на правомерность такого толкования.
Пунктом 5 статьи 78 НК РФ законодатель ограничил возможность зачета излишне уплаченного налога уровнем бюджета, в который этот налог зачислен. Положения НК РФ не содержат ограничений относительно места уплаты налога, а также того, уплачен этот налог со счета, открытого по месту нахождения структурного подразделения или по месту нахождения головной организации (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2012 N А44-4027/2011).
В письме Минфина России от 17.01.2013 N 03-04-05/7-33 отмечено, что если налогоплательщик за переносом остатка имущественного налогового вычета на предшествующие налоговые периоды обращается не в налоговом периоде, непосредственно следующем за налоговым периодом, в котором образовался остаток имущественного налогового вычета, а в последующие налоговые периоды, количество налоговых периодов, на которые может быть перенесен вышеуказанный остаток, соответственно уменьшается.
Как указало финансовое ведомство, поскольку при представлении налоговой декларации в 2013 г. данный налоговый период не является налоговым периодом, непосредственно следующим за налоговым периодом, в котором образовался остаток имущественного налогового вычета (2009 г.), количество налоговых периодов, на которые может быть перенесен вышеуказанный остаток, соответственно уменьшается и на налоговые периоды 2008 и 2007 гг. перенести неиспользованный остаток имущественного налогового вычета не представляется возможным.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 11.12.2012 N 10237/04 отметил, что статьями 78, 79 и 176 НК РФ установлено, что в случае несвоевременного возврата налогоплательщику излишне уплаченного (взысканного) налога, а также при нарушении срока вынесения решения о возмещении налога на добавленную стоимость начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.
С учетом изложенного обязанность по выплате процентов в случае установления судом факта нарушения действующего законодательства является денежным обязательством, реализация которого предполагает в конечном итоге обращение взыскания на средства бюджета.